L’impôt sur le revenu des personnes physiques, la PAYE et les expatriés : les critères de résidence, ce qui constitue un revenu d’emploi, les avantages en nature, le barème et la déclaration de la PAYE, les employeurs secondaires et les travailleurs occasionnels, les déclarations annuelles, les personnes exonérées, les missions de courte durée et les cotisations sociales sur la paie

Qui paie l’impôt sur le revenu des personnes physiques au Rwanda

Les personnes physiques sont imposées en vertu du chapitre II de la loi n° 027/2022 du 20/10/2022 portant impôts sur le revenu (la loi relative à l’impôt sur le revenu) sur trois catégories de revenus : les revenus d’emploi, les bénéfices d’exploitation et les revenus de placement. Une personne physique résidente est imposée sur ses revenus de toutes provenances, au Rwanda et à l’étranger, et peut imputer l’impôt étranger sur ses revenus étrangers en vertu de l’article 7, dans la limite de l’impôt rwandais afférent à ces revenus et sur justificatifs tels qu’une déclaration étrangère ou une attestation de retenue. Un non-résident n’est imposé que sur ses revenus de source rwandaise, qui comprennent en vertu de l’article 6 les services et l’emploi exercés au Rwanda. La plupart des salariés ne déposent jamais de déclaration : l’employeur retient la PAYE (pay-as-you-earn) en vertu des articles 56 et 57, et cette retenue solde l’impôt. Les bénéfices d’exploitation d’une personne physique sont imposés selon un barème annuel ou selon les régimes des micro et petites entreprises, et les revenus de placement comme les dividendes et les intérêts sont généralement imposés par une retenue libératoire à la source, comme décrit dans Retenues à la source et conventions fiscales.

Le Rwanda n’a pas de régime distinct pour les expatriés. Un dirigeant étranger à Kigali est imposé selon le même barème, avec les mêmes avantages en nature et les mêmes obligations de l’employeur, qu’un collègue rwandais, et l’Office rwandais des recettes (RRA) applique les mêmes critères de résidence aux deux (la FAQ 59 traite du risque connexe de requalification des prestataires). Ce qui diffère, c’est le calendrier : le moment où un expatrié devient résident, la question de savoir si un visiteur de courte durée est imposable, et l’articulation entre sa situation fiscale et sociale dans son pays d’origine et celle du Rwanda.

La résidence : les cinq critères

En vertu de l’article 4, une personne physique est résidente du Rwanda au cours d’une période d’imposition si elle remplit l’une quelconque de cinq conditions : (1) elle a une résidence permanente au Rwanda ; (2) elle a une demeure habituelle au Rwanda ; (3) elle est un Rwandais représentant le Rwanda à l’étranger ; (4) elle est présente au Rwanda au cours de la période d’imposition pendant une ou plusieurs périodes totalisant 183 jours ou plus ; ou (5) elle est présente au Rwanda au cours de la période d’imposition et y a été présente pendant des périodes d’une moyenne de plus de 122 jours au cours de chacune des deux périodes d’imposition précédentes. Pour les personnes physiques, la période d’imposition est toujours l’année civile (article 8) ; seules les entités soumises à l’impôt sur le revenu des sociétés peuvent obtenir l’approbation du ministre pour une autre période de douze mois.

L’article 4 renvoie à un arrêté ministériel la définition de la résidence permanente. L’arrêté ministériel n° 009/26/10/TC du 24/09/2026, en vigueur depuis le 25 septembre 2026, prévoit à l’article 1 que la maison, l’appartement, l’hôtel ou tout autre logement au Rwanda où une personne physique séjourne habituellement constitue sa résidence permanente. Lu avec la première branche de l’article 4, cela signifie qu’un expatrié qui s’installe dans un appartement à Kigali pour une longue mission peut être résident dès son arrivée, sans attendre le décompte des 183 jours. La cinquième branche vise les visiteurs réguliers : un directeur régional qui passe 130 jours par an à Kigali pendant deux ans est résident la troisième année dès qu’il est présent, même pour une courte visite. Un résident est imposé sur son revenu mondial : un expatrié qui conserve des placements ou un bien locatif dans son pays doit donc tenir compte des deux systèmes et de toute convention entre eux.

Ce qui constitue un revenu d’emploi

En vertu de l’article 15, le revenu d’emploi couvre tous les paiements en espèces ou en nature d’un employeur à un salarié en relation avec le travail : salaires et traitements, indemnités de congé, indemnités de maladie, allocations médicales, indemnités compensatrices de congé, jetons de séance, commissions, primes et gratifications ; indemnités de vie chère, de subsistance, de logement, de représentation et de déplacement ; la prise en charge ou le remboursement des dépenses du salarié ; les paiements au titre de conditions exceptionnelles ; les indemnités de licenciement et de fin de contrat ; les pensions ; et tout autre paiement au titre d’un emploi passé, présent ou futur. Les indemnités versées en espèces sont donc imposables en totalité, quelle que soit leur dénomination.

L’article 16 exclut du revenu d’emploi imposable le remboursement des dépenses engagées entièrement pour l’activité de l’employeur (ou qui seraient déductibles dans le calcul du revenu d’exploitation du salarié) ; les cotisations de l’employeur pour le salarié à l’institution publique de sécurité sociale ; les pensions versées par cette institution ou par un fonds de pension agréé ; le revenu d’emploi d’un salarié non rwandais payé par un gouvernement étranger ou une organisation non gouvernementale en vertu d’un accord avec le gouvernement du Rwanda pour des services d’aide ; et le revenu d’emploi versé par un employeur non résident à une personne physique non résidente pour des services rendus au Rwanda, sauf si les services se rattachent à un établissement stable de l’employeur au Rwanda. L’article 17 exonère, en vertu des accords applicables, les représentants étrangers de leur pays, les ressortissants d’un État étranger employés dans son ambassade, sa légation, son consulat ou sa mission qui sont titulaires d’un passeport diplomatique, et les salariés non citoyens des organisations internationales ; lorsqu’un tel employeur n’est pas tenu de retenir l’impôt, le salarié déclare et paie dans les 15 jours suivant chaque mois (article 58).

Les avantages en nature

L’article 18 intègre les avantages en nature au revenu d’emploi imposable selon des valeurs forfaitaires. La mise à disposition et l’usage d’un véhicule automobile sont évalués à 10 % du revenu d’emploi du salarié hors avantages en nature. Le logement, c’est-à-dire des locaux à usage d’habitation, meublés ou non et équipés ou non d’équipements ménagers, est évalué à 20 % du revenu d’emploi hors avantages en nature. Un prêt, y compris une avance sur salaire, supérieur à trois mois de salaire est évalué à la différence entre les intérêts que le salarié aurait payés au taux que la Banque nationale du Rwanda (BNR) offre aux banques commerciales et les intérêts effectivement payés. Les avantages accordés à une personne liée au salarié sans contrepartie de services, et les avantages qu’une société accorde à l’un de ses membres, sont traités de la même manière.

Les pourcentages forfaitaires ne s’appliquent que lorsque l’employeur met la voiture ou les locaux à disposition. Lorsque l’employeur paie directement le loyer d’une maison ou le coût d’une voiture pour le salarié, le montant payé est imposé comme un revenu en espèces en vertu de l’article 15. Pour un expatrié dont le loyer à Kigali est élevé, la différence est importante, et le choix entre une maison louée par l’employeur et un loyer payé pour le compte du salarié devrait être fait en tenant compte de l’effet fiscal.

La PAYE : retenue, déclaration et paiement

En vertu de l’article 57, toute personne physique ou entité qui rémunère des salariés en espèces ou en nature doit retenir la PAYE et, dans les 15 jours suivant la fin de chaque mois ou trimestre selon ce que prévoit la loi applicable, la déclarer et la verser selon les procédures de la RRA et remettre à chaque salarié un relevé des revenus versés et de l’impôt retenu. L’article 21 de la loi n° 020/2023 du 31/03/2023 relative aux procédures fiscales (la loi relative aux procédures fiscales) fixe la période : un employeur dont le chiffre d’affaires annuel est de 200 000 000 RWF ou moins déclare et verse la PAYE trimestriellement dans les 15 jours suivant le trimestre, et peut opter pour des déclarations mensuelles ; un employeur au-delà de ce seuil déclare mensuellement dans les 15 jours suivant le mois. Le barème de la PAYE de l’article 56 s’applique séparément au revenu imposable de chaque mois : une prime versée au cours d’un mois est donc largement imposée à 30 %.

Un salarié qui a deux emplois n’est imposé selon le barème complet que par le premier employeur : tout autre employeur retient l’impôt au taux forfaitaire de 30 % (article 57). Un travailleur occasionnel, c’est-à-dire un salarié qui travaille de façon ponctuelle, est imposé au taux particulier de 15 %, les premiers 60 000 RWF par mois étant à 0 % (article 56). Les indemnités des membres du conseil sont imposées séparément à 30 % en vertu de l’article 59. La PAYE est déclarée par e-tax avec les autres obligations mensuelles ou trimestrielles de l’employeur, et les cotisations de sécurité sociale sont déclarées à l’Office rwandais de sécurité sociale (RSSB) au plus tard le 15 du mois suivant, comme décrit dans Salaires, salaire minimum et paie.

Les déclarations annuelles et les autres revenus

En vertu de l’article 9 de la loi relative à l’impôt sur le revenu, tel que remplacé par la loi n° 051/2023 du 05/09/2023, une personne dont le seul revenu est un revenu d’emploi, ou un revenu de placement ayant supporté la retenue à la source, ou dont le chiffre d’affaires est inférieur à 2 000 000 RWF, n’est pas tenue de déposer une déclaration annuelle. Un résident qui perçoit des revenus d’emploi de plusieurs employeurs, ou des revenus d’emploi accessoires, peut néanmoins déposer une déclaration annuelle pour obtenir le remboursement d’un trop-perçu (article 9(6)), ce qui importe pour un salarié dont le deuxième employeur a retenu 30 % alors que son revenu total aurait été imposé à des taux inférieurs selon le barème complet.

Une personne physique qui a des revenus d’exploitation dépose une déclaration annuelle au plus tard le 31 mars et est imposée selon le barème annuel de l’article 14 : 0 % jusqu’à 720 000 RWF, 10 % jusqu’à 1 200 000 RWF, 20 % jusqu’à 2 400 000 RWF et 30 % au-delà, sauf application du régime des micro ou petites entreprises. Les revenus locatifs perçus par les personnes physiques sont imposés selon le système fiscal décentralisé géré pour les districts, et les plus-values sur actions en vertu des articles 35 à 38 ; les deux sont décrits dans Plus-values, impôts fonciers et autres impôts.

Les expatriés : arrivée, missions de courte durée et départ

Avant qu’un expatrié commence à travailler au Rwanda, trois questions déterminent sa situation fiscale. La première est de savoir qui emploie et rémunère la personne. Lorsqu’une société ou une succursale rwandaise emploie ou rémunère la personne, elle retient la PAYE dès le premier mois. Lorsqu’une société étrangère continue d’employer et de rémunérer la personne pendant une courte visite, l’article 16(5) exonère le revenu tant que la personne est non résidente et que les services ne se rattachent pas à un établissement stable de l’employeur au Rwanda ; dès que la personne devient résidente, ou que l’employeur a un établissement stable, l’exonération disparaît. La deuxième est de savoir si la mission crée un établissement stable pour l’employeur étranger : en vertu de l’article 5, des services fournis par du personnel présent plus de 90 jours sur une période de douze mois créent un établissement stable de services, qui fait entrer l’employeur dans le champ de l’impôt rwandais sur le revenu des sociétés, comme décrit dans L’impôt sur le revenu des sociétés. La troisième est la résidence, selon les cinq critères ci-dessus.

De nombreux groupes conviennent d’un salaire net avec les expatriés et prennent en charge l’impôt rwandais ; l’employeur doit alors majorer le salaire de sorte que l’impôt qu’il paie soit lui-même inclus dans le revenu imposable. L’immigration est distincte de la fiscalité : un salarié étranger a besoin d’un permis de travail de la Direction générale de l’immigration et de l’émigration (DGIE), décrit dans Permis de travail et permis de séjour, et la détention d’un permis est sans effet sur les critères de résidence. Au départ, la dernière paie de l’employeur comprend les indemnités de fin de contrat, qui constituent un revenu d’emploi en vertu de l’article 15 ; une personne qui a des revenus autres que des revenus d’emploi doit tout de même déposer sa déclaration annuelle pour l’année de son départ.

Les cotisations de sécurité sociale à côté de la PAYE

Tout salarié, rwandais ou étranger, doit être immatriculé à la RSSB, et les cotisations de l’employeur pour le salarié ne constituent pas un revenu d’emploi imposable en vertu de l’article 16(2). En vertu de l’arrêté présidentiel n° 086/01 du 12/12/2024, la cotisation de pension obligatoire a doublé pour atteindre 12 % de l’assiette de cotisation à compter du 1er janvier 2025, répartie à parts égales entre l’employeur et le salarié (6 % chacun), et passe à 14 % le 1er janvier 2027, 16 % en 2028, 18 % en 2029 et 20 % en 2030, sous réserve d’un examen actuariel. L’assiette est la rémunération brute, avantages en nature compris aux valeurs fixées par l’arrêté ministériel n° 008/24/10/TC du 03/12/2024, qui a intégré l’indemnité de transport à l’assiette. Les employeurs paient aussi les cotisations de congé de maternité de 0,6 % (0,3 % chacun) et une cotisation de risques professionnels de 2 % à leur seule charge, et retiennent la cotisation du salarié à l’assurance maladie à base communautaire de 0,5 % du salaire net en vertu de l’arrêté du Premier ministre n° 001/03 du 16/02/2026.

En vertu de l’article 4 de la loi n° 05/2015 du 30/03/2015 portant organisation des régimes de pension, un salarié détaché au Rwanda pour douze mois ou moins peut rester affilié au régime de son pays d’origine, et un détachement plus long fait entrer l’expatrié dans le régime rwandais dès le début du détachement. Le détail, notamment l’immatriculation dans les sept jours ouvrables suivant l’embauche et la pénalité de 1,5 % par mois sur les cotisations tardives, figure dans Sécurité sociale : les cotisations à la RSSB.

Inscrire un expatrié sur la paie rwandaise

1. Confirmer l’employeur et le contratDécidez si l’entité rwandaise emploie la personne ou si l’employeur étranger la détache, et consignez-le dans un contrat écrit ; la loi sur le travail exige un contrat écrit pour un salarié étranger.
2. Obtenir le permis de travailDemandez à la DGIE le permis de travail et le permis de séjour avant le début du travail ; un permis ne détermine pas à lui seul la résidence fiscale.
3. S’immatriculer à la RSSBImmatriculez le salarié à la RSSB dans les sept jours ouvrables suivant l’embauche et décidez, pour un détachement de douze mois ou moins, si le régime du pays d’origine est maintenu.
4. Fixer la rémunérationÉvaluez la voiture à 10 % et le logement fourni par l’employeur à 20 % de la rémunération en espèces, traitez le loyer ou les frais de voiture payés directement comme des espèces, et majorez tout salaire convenu net d’impôt.
5. Retenir et déclarerAppliquez chaque mois le barème de l’article 56, déclarez et versez la PAYE dans les 15 jours suivant le mois ou le trimestre, et versez les cotisations RSSB au plus tard le 15 du mois suivant.
6. Suivre les jours de présence et la résidenceTenez un décompte des jours au regard des critères de 183 et de 122 jours, et notez le moment où la personne établit une résidence permanente au Rwanda au sens de l’arrêté ministériel n° 009/26/10/TC.